Autori: Mihail Boian, Partener D&B David și Baias, Irina Nuțescu, Senior Manager, PwC România, Ioana Cercel, Avocat senior coordonator, D&B David și Baias
Flexibilitatea, inițial forțată de pandemie, a deschis treptat noi oportunități și a permis angajaților să lucreze de oriunde (de acasă, dintr-o locație închiriată la mare sau la munte sau chiar în afara țării), să își aleagă programul, unul schimbat față de cel mai degrabă rigid, specific contractelor de muncă, și să descopere alte modalități de prestare a muncii, cu avantajele și dezavantajele de ordin logistic, economic și social pe care acestea le comportă. Astfel, în unele domenii, angajații și-au înființat și își conduc propriile afaceri, mai mici sau mai mari, ajungând să lucreze pentru mai multe companii, uneori chiar și pentru foștii lor angajatori, fie aflându-se la conducerea propriilor societăți, fie prestând activități în calitate de contractori independenți (spre exemplu autorizați ca Persoane Fizice Autorizate – PFA).
Pe de altă parte, există o flexibilitate și din perspectiva angajatorilor, ce constă în folosirea contractorilor strict pentru proiecte punctuale sau le dă libertatea negocierii termenilor și condițiilor prestării serviciilor.
Un alt motiv pentru intensificarea folosirii contractorilor de tip PFA este generat și de apetitul crescut al firmelor străine pentru colaborări cu persoane fizice rezidente în România care prestează, pe termen scurt sau mediu, servicii pentru aceste societăți nerezidente.
În contextul utilizării tot mai frecvente a contractorilor, ca răspuns la deficitul ofertei de forță de muncă, companiile trebuie să analizeze cu mare atenție când „caută” sau când „angajează” contractori (exprimare pe care am tot întâlnit-o în ultimul timp) și să califice corect relațiile de colaborare cu aceștia, în funcție de specificul serviciilor, cerințele părților și de flexibilitatea de care au ele nevoie încă de la momentul contractării. O calificare greșită a unor asemenea colaborări (relație dependentă versus independentă) poate genera consecințe care nu ar trebui nicicum neglijate.
Activitatea dependentă sau activitate independentă, de interes pentru controale fiscale
Această dinamică a pieței nu putea să nu genereze și consecințe pe plan fiscal, prin raportare la caracterul dependent sau independent al unei anumite colaborări.
Impozitarea veniturilor din prestarea activităților independente a fost mereu un subiect de interes în cadrul inspecțiilor fiscale inițiate de organele fiscale, acest lucru întâmplându-se după ce au constatat, și nu de puține ori, că această formă de colaborare a fost folosită în mod greșit de către unele societăți fără a fi luate în considerare criteriile prevăzute de lege sau fără a fi documentată în mod corespunzător prestarea independentă de servicii.
Miza este una extrem de relevantă și, de cele mai multe ori, se ridică la ordinul sutelor de mii și chiar milioanelor de lei reprezentând diferențe de contribuții sociale obligatorii și, uneori, chiar și impozit pe venit, stabilite suplimentar împreună cu obligații fiscale accesorii care nu sunt deloc de neglijat.
Se ajunge la astfel de consecințe pentru că un element specific colaborărilor cu contractori persoane fizice este dat de povara fiscală diminuată față de cea aferentă relației de muncă. Mai exact, contribuțiile obligatorii sunt plafonate raportat la nivelul venitului încasat, iar anumite cheltuieli specifice ocazionate de contractor în prestarea activității sale pot reduce baza de impozitare, față de contribuțiile sociale și impozitul pe venit datorate de un salariat încadrat cu contract individual de muncă.
Spre exemplu, dacă luăm în considerare un venit net de 5.000 lei la nivelul persoanei fizice care prestează activitate ca salariat, costul total pentru angajator este de 8.740 lei (reprezentând salariul brut și contribuția asiguratorie de muncă). Pentru a încasa același venit net de 5.000 lei, un PFA ar trebui să-și negocieze un tarif lunar 6.476 lei (am presupus că PFA nu are cheltuieli deductibile). Diferența de costuri este semnificativă pentru o companie, peste 45%, dacă ne raportăm la venitul net din exemplul nostru, această diferență mărindu-se odată cu creșterea veniturilor la care ne raportăm.
Principalele domenii vizate de inspecții fiscale și litigiile fiscale aferente
Au trecut deja 7 ani de când legea fiscală a introdus expres cele șapte criterii (din care ar trebui dovedite a fi îndeplinite cel puțin patru) în scopul delimitării unei activități independente de una dependentă. În contextul în care cele șapte criterii au rămas aceleași, apreciem că analiza și documentarea îndeplinirii acestora ar trebui efectuată într-o manieră care să reflecte și să scoată în evidență consecințele evoluției pieței prestărilor de servicii și a pieței muncii pentru a determina în mod corect tipul activității derulate. Dacă aceste noi elemente sunt tratate sumar sau incomplet, ar putea să genereze confuzii și, deci, riscuri fiscale specifice recalificării unei activități independente derulate în asemenea condiții într-una dependentă prin aplicarea unor practici vechi asupra unor situații noi, cu care acestea nu sunt familiarizate.
Spre exemplu, în domeniul IT, obligarea colaboratorului de a deține adresa de email a beneficiarului pentru a avea acces la bazele de date ale acestuia pentru prestarea de servicii sau accesul colaboratorului în spațiul companiei pentru prestarea unui serviciu pentru rațiuni de securitate sau obligația colaboratorului de a utiliza laptopul beneficiarului din aceleași rațiuni de securitate, deși puteau fi interpretate la o primă vedere ca elemente ce denotă existența unei relații de dependență față de beneficiarul serviciilor prin raportare la practica organelor fiscale din anii precedenți, în realitate, acestea reflectă acum o particularitate a unei prestări de servicii specifică unei relații de independență.
Din perspectiva practicii instanțelor, o simplă analiză jurisprudențială relevă existența a câtorva sute de litigii fiscale generate de interpretarea și aplicarea noțiunilor de activitate dependentă și, respectiv, independentă și, în egală măsură, această problematică a făcut obiectul a sute de decizii de soluționare publicate de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Principalele domenii vizate de inspecții fiscale: IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media și publicitate
Principalele domenii de activitate vizate au fost cele aferente sectoarelor IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media și publicitate, în care diversele forme de colaborare independente au fost recalificate în activități dependente.
Soluțiile instanțelor naționale relevă că există multe cazuri în care forma de colaborare a fost aleasă fără o analiză a substanței acesteia în privința îndeplinirii a puțin patru dintre cele șapte criterii avute în vedere de legiuitor, ci doar prin raportare la inserarea unor clauze în contract, fără ca acestea să fie fost aplicate, în fapt, în executarea efectivă contractului. De asemenea, au existat cazuri în care companiile nu au fost în măsură să documenteze în mod corespunzător relația independentă, mai ales în situația foștilor angajați sau a celor care se aflau în relații mixte de colaborare/angajare cu același angajator. Aceste situații au condus în mod direct la reconsiderări fiscale ale activităților astfel derulate în unele dependente.
În plus față de criteriile specific menționate de legislația fiscală, reprezentanții organelor fiscale analizează și sunt interesați de identificarea oricăror altor elemente de fapt care, analizate împreună, ar putea dovedi că, în ansamblu, o colaborare cu un contractor persoană fizică reprezintă, în fapt, o relație de angajare ascunsă. Aceasta poate fi, astfel, supusă recalificării într-o relație dependentă, cu consecința schimbării tratamentului fiscal aferent și impunerea de diferențe de obligații fiscale suplimentare.
Contractele de colaborare, implicații nu doar pe plan fiscal
Calificarea incorectă a activității ca fiind independentă poate atrage implicații nu doar pe plan fiscal. Autoritățile de muncă ar putea, la rândul lor, în cadrul unui control, să constate că relația dintre părți este în realitate una de muncă și ar putea aplica o amendă în cuantum de 20.000 lei pentru fiecare persoană identificată în această situație (până la un maxim de 200.000 lei) și chiar dispune sistarea activității locului de muncă supus controlului, până la remedierea situației. De asemenea, inspectorii de muncă pot obliga compania să încheie contracte de muncă cu persoanele aflate în această situație.
Chiar în lipsa unui control din partea autorităților de muncă, colaboratorul însuși se poate adresa instanței de judecată pentru ca aceasta din urmă să constate că relația este una de muncă, nu una independentă, și poate solicita drepturile aferente unui angajat (cum ar fi plata orelor suplimentare) sau poate contesta anumite măsuri luate de companie, cum ar fi încetarea colaborării.
În concluzie, deși tot mai des întâlnită, exercitarea opțiunii pentru o formă de colaborare sau alta trebuie efectuată în baza unei analize prealabile specifice și detaliate asupra specificului activității derulate de persoanele fizice, iar un asemenea aranjament contractual trebuie, apoi, documentat într-o manieră clară și coerentă care să reflecte cât mai fidel realitatea și specificul activității prestate.
